(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T12/2017)
Nhận: 20/11/2017
Biên tập: 10/12/2017
Duyệt đăng: 20/12/2017
Các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) hiện nay, đang được xây dựng trên cơ sở các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS), để tạo điều kiện cho quá trình hội nhập kinh tế quốc tế của Việt Nam được dễ dàng hơn. Tuy nhiên, do điều kiện kinh tế xã hội đặc thù của Việt Nam mà việc áp dụng toàn bộ các IAS vào thực tiễn hoạt động kinh doanh, là chưa thể thực hiện được. Chính nguyên nhân đó, khiến cho các VAS dù được xây dựng trên cơ sở các IAS vẫn có nhiều điểm khác biệt mang tính trọng yếu.Các chuẩn mực kế toán về tài sản cố định (TSCĐ) của Kế toán Việt Nam và Kế toán quốc tế (kế toán Mỹ) còn có khá nhiều điểm khác biệt lớn. Với xu hướng hội nhập kinh tế như hiện nay, Việt Nam cần có phương hướng, để cập nhật linh hoạt hơn các VAS so với IAS về các đối tượng kế toán nói chung và Tài sản cố định nói riêng.
Từ năm 2000 đến 2005, Bộ Tài chính đã soạn thảo và ban hành 26 VAS và các thông tư hướng dẫn kèm theo. Trong đó, có bốn chuẩn mực kế toán liên quan đến Tài sản cố định (TSCĐ) bao gồm Chuẩn mực số 03 TSCĐ hữu hình (VAS 03), Chuẩn mực số 04 TSCĐ vô hình (VAS 04), Chuẩn mực số 05 Bất động sản đầu tư (VAS 05) và Chuẩn mực số 06 Thuê tài sản (VAS 06). Bốn chuẩn mực này được xây dựng dựa trên bốn IAS lần lượt là IAS 16 Property, plant and Equipment, IAS 38 Intangible assets, IAS 40 Investment property và IAS 17 Leases. Rõ ràng, bốn VAS nói trên đã phần nào phù hợp với đặc điểm quản lý kinh tế Việt Nam và xu hướng hội nhập kinh tế quốc tế, song so sánh với bốn IAS thì vẫn tồn tại những điểm khác biệt khá lớn. Việc kế toán và quản lý TSCĐ là hết sức quan trọng đối với doanh nghiệp (DN). Do đó, trong thời gian tới, Việt Nam cần có phương hướng giảm bớt sự khác biệt này nhằm xích lại gần hơn, hòa hợp hơn giữa các chuẩn mực kế toán nói trên, để phù hợp với quá trình mở cửa nền kinh tế.
Trong phạm vi bài viết, sẽ bàn về những khác biệt của các IAS và VAS về TSCĐ, nêu lên một số lý giải và định hướng nhằm giảm bớt những khác biệt đó để phù hợp hơn với quá trình hội nhập kinh tế quốc tế của Việt Nam.
Những khác biệt chủ yếu của IAS và VAS về TSCĐ
VAS về TSCĐ cơ bản vẫn tôn trọng và tuân thủ các IAS, song do một số nguyên nhân nên vẫn tồn tại những khác biệt nhất định, cụ thể:
Theo kế toán quốc tế, TSCĐ là những loại tài sản có thời gian sử dụng trên một năm, được đầu tư để phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh, nhằm tạo ra nguồn thu nhập chủ yếu cho DN. TSCĐ trong DN bao gồm TSCĐ hữu hình (Đất đai, nhà cửa, máy móc thiết bị và phương tiện vận tải); TSCĐ vô hình (Bằng phát minh, sáng chế, bản quyền, nhãn hiệu, chi phí thành lập, đặc quyền và uy tín, sự tín nhiệm) và Tài nguyên thiên nhiên (Mỏ than, mỏ khí đốt, mỏ khoáng sản). Sự khác biệt cơ bản giữa Việt Nam và Mỹ đó là, Việt Nam không ghi nhận đất đai là TSCĐ hữu hình (nguyên nhân dẫn đến sự khác biệt này là chế độ sở hữu) và chi phí thành lập được ghi nhận trực tiếp hoặc phân bổ dần vào chi phí sản xuất kinh doanh.
Nguyên giá TSCĐ bao gồm tất cả các phí tổn cần thiết và hợp lý, để đưa TSCĐ vào vị trí sẵn sàng sử dụng. Đối với TSCĐ mua, nguyên giá được xác định trên cơ sở giá mua, cộng (+)các chi phí chuyên chởc, lắp ráp, chạy thử, trừ (-)chiết khấu được hưởng do thanh toán sớm. Đối với nhà cửac, thiết bị tự xây dựng, nguyên giá là giá trị công trình được xây dựng, gồm giá trị vật liệu, lương công nhân, phí thiết kế, phí bảo hiểm, phí xin giấy phép. Đối với đất đai, nguyên giá bao gồm giá mua, hoa hồng môi giới, phí trước bạ và các chi phí thu dọn, cải tạo. Trong việc xác định nguyên giá TSCĐ, Việt Nam loại trừ chiết khấu thương mại khỏi nguyên giá, chiết khấu thanh toán được hưởng, được ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính, còn Mỹ không loại trừ chiết khấu thương mại khỏi nguyên giá vì chiết khấu thương mại trong kế toán Mỹ là chênh lệch giữa giá niêm yết và giá hóa đơn.
Về biến động TSCĐ, TSCĐ trong DN tăng do các trường hợp: mua, được biếu tặng và tự xây dựng. Đối với TSCĐ mua, căn cứ vào các chứng từ liên quan đến chi phí mua TSCĐ, kế toán ghi tăng TSCĐ, giảm tiền hoặc tăng công nợ phải trả. Nếu mua công trình trên đất thì phải xác định riêng giá trị nhà cửa và giá trị đất để ghi nhận vào các tài khoản tương ứng. Đối với TSCĐ đựơc biếu tặng, kế toán ghi tăng TSCĐ và tăng doanh thu được biếu tặng. Trường hợp tự xây dựng, kế toán tập hợp các chi phí xây dựng trên tài khoản trung gian (tài khoản xây dựng cơ bản), khi công trình hoàn thành, quyết toán kế toán ghi tăng nguyên giá. TSCĐ trong DN có thể giảm do thanh lý, nhượng bán, biếu tặng và ảnh hưởng của các nguyên nhân hỏa hoạn, lũ lụt, mất mát.
Đối với TSCĐ thanh lý, giá trị còn lại của TSCĐ (Nếu chưa khấu hao hết giá trị) và các chi phí thanh lý được ghi nhận là chi phí (Lỗ thanh lý) trên Báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện hành. TSCĐ nhượng bán, kế toán phản ánh số khấu hao bổ sung tính đến thời điểm nhượng bán, chênh lệch giữa giá bán và giá trị còn lại được ghi nhận là lỗ do bán tài sản (Chi phí) hoặc lãi do bán tài sản (Doanh thu) trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Các chi phí phát sinh trong quá trình nhượng bán TSCĐ sẽ làm tăng chi phí (Nếu lỗ) hoặc làm giảm doanh thu (Nếu lãi) trên Báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện hành. Khi DN biếu, tặng TSCĐ cho tổ chức, cá nhân khác thì chi phí quyên góp được hạch toán theo giá thị trường của tài sản, chênh lệch giữa giá thị trường và giá trị còn lại được ghi nhận là lãi hoặc lỗ do chuyển nhượng. Trường hợp TSCĐ giảm do các nguyên nhân hỏa hoạn, lũ lụt hay mất mát thì giá trị thiệt hại thực được ghi nhận là chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện hành. Như vậy, trong việc hạch toán biến động TSCĐ không có sự khác biệt đáng kể giữa Việt Nam và Mỹ.
Về trao đổi TSCĐ, kế toán Mỹ đề cập đến hai trường hợp trao đổi là trao đổi TSCĐ cùng loại và khác loại. Đối với trao đổi TSCĐ cùng loại, lãi do trao đổi (giá thỏa thuận lớn hơn GTCL của TSCĐ mang đi) được ghi giảm giá trị của TSCĐ nhận về. Nếu trao đổi TSCĐ cùng loại phát sinh lỗ (giá trị còn lại lớn hơn giá thỏa thuận của TSCĐ mang đi) thì về mặt kế toán, khoản lỗ được ghi nhận là chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện hành, còn về phương diện thuế thu nhập thì khoản lỗ trao đổi được hạch toán tăng giá trị phải khấu hao của TSCĐ nhận về, khi khoản lỗ là không đáng kể thì có thể sử dụng phương pháp thuế thu nhập cho mục đích kế toán tài chính. Đối với trao đổi TSCĐ khác loại, khoản lãi hay lỗ do trao đổi được ghi nhận là doanh thu hoặc chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện hành. Trao đổi TSCĐ ở Việt Nam bao gồm trao đổi tương tự và trao đổi không tương tự, trong đó trao đổi tương tự không tạo ra bất kỳ khoản lãi hay lỗ nào.
Về tính khấu hao TSCĐ, phương pháp khấu hao được sử dụng để phản ánh cách thức mà DN thu được giá trị kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản. Nếu có sự thay đổi đáng kể trong cách sử dụng tài sản để đem lại lợi ích cho DN thì được thay đổi phương pháp khấu hao và mức khấu hao tính cho năm hiện hành và các năm tiếp theo. Kế toán Mỹ chia thành hai trường hợp là khấu hao theo mục đích kế toán tài chính và khấu hao theo mục đích thuế. Đối với mục đích kế toán tài chính, TSCĐ có thể được tính khấu hao theo các phương pháp: Phương pháp đường thẳng; phương pháp sản lượng; phương pháp số dư giảm dần; phương pháp tổng các số thứ tự năm sử dụng. Với mục đích thuế, trước năm 1981, các phương pháp số dư giảm dần và phương pháp tổng của các số thứ tự năm sử dụng được áp dụng để xác định chi phí khấu hao. Từ năm 1981 đến 1986, Hệ thống hoàn vốn nhanh (ACRS Accelerated Cost Recovery System) được sử dụng và từ 1/1/1987 được thay thế bằng Hệ thống hoàn vốn nhanh đã điều chỉnh (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System). Theo MACRS, tất cả TSCĐ hữu hình được chia vào một trong tám thời kỳ sử dụng: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 291/2 và 311/2 năm. Cơ quan thuế ban hành bảng tỷ lệ khấu hao TSCĐ theo từng khoảng thời gian sử dụng. Khi tính khấu hao TSCĐ theo MACRS, giá trị phải khấu hao chính là nguyên giá, tức là không loại trừ giá trị thanh lý thu hồi ước tính. Tuy nhiên, hệ thống hoàn vốn nhanh điều chỉnh không được sử dụng trong việc lập báo cáo tài chính vì phương pháp này phân bổ khấu hao trong một thời gian ngắn hơn thời gian hữu dụng ước tính của TSCĐ. Khi tính được khấu hao TSCĐ hữu hình, kế toán ghi tăng chi phí và tăng hao mòn lũy kế TSCĐ. Đối với TSCĐ vô hình, phương pháp khấu hao đường thẳng được sử dụng trừ khi DN chứng minh được phương pháp khấu hao thích hợp hơn. Điểm khác biệt cơ bản giữa Việt Nam và Mỹ trong tính khấu hao TSCĐ thể hiện trên các khía cạnh: áp dụng phương pháp khấu hao theo tổng của các số năm sử dụng, thời gian khấu hao.
Về sửa chữa TSCĐ, kế toán Mỹ đề cập ba loại sửa chữa là sửa chữa thường xuyên, sửa chữa lớn và sửa chữa cải tiến TSCĐ. Sửa chữa thường xuyên là công việc nhằm duy trì trạng thái hoạt động bình thường cho TSCĐ, chi phí sửa chữa thường xuyên được ghi nhận là chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh kỳ hiện hành.Sửa chữa lớn là công việc không những duy trì tình trạng hoạt động bình thường của TSCĐ mà còn kéo dài thời gian hữu dụng của TSCĐ so với thời gian ước tính ban đầu, chi phí sửa chữa lớn được ghi giảm giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ. Sửa chữa cải tiến TSCĐ là công việc thay thế một hoặc một số bộ phận của TSCĐ nhằm làm cho TSCĐ hoạt động hiệu quả và năng suất cao hơn, chi phí sửa chữa cải tiến được ghi tăng nguyên giá TSCĐ. Như vậy, đối với sửa chữa lớn và sửa chữa cải tiến TSCĐ thì sau khi công việc sửa chữa hoàn thành trên cơ sở giá trị phải khấu hao và thời gian sử dụng dự kiến của TSCĐ sau sửa chữa để kế toán tính và ghi nhận khấu hao. Trong kế toán sửa chữa TSCĐ, điểm khác nhau sâu sắc giữa Việt Nam và Mỹ là việc ghi nhận, quyết toán chi phí sửa chữa lớn và sửa chữa nâng cấp TSCĐ.
Như vậy, đối với TSCĐ, VAS dù được xây dựng dựa trên nền tảng của IAS /IFRS song vẫn tồn tại những điểm khác biệt nhất định và đâu là những nguyên nhân tạo ra những điểm khác biệt trên.
Lý giải những khác biệt chủ yếu của IAS và Việt Nam về TSCĐ
IAS/IFRS được soạn thảo, ban hành sau đó được cập nhật sửa đổi, trong khi VAS chưa có sự cập nhật linh hoạt này. Đơn cử như đối với IAS 1, tháng 01/1975, Hội đồng IAS (IASB) công bố rộng rãi IAS 1 Công bố các nguyên tắc kế toán. Tháng 7/1996, đưa ra bản dự thảo trưng cầu ý kiến E53 Trình bày các Báo cáo tài chính. Bản dự thảo nhất trí rằng, nên trình bày và hiển thị không chỉ báo cáo thu nhập, mà còn các báo cáo khác như bảng cân đối, báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu và báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Tháng 8/1997 IAS 1 Trình bày các Báo cáo tài chính ra đời thay thế cho IAS 1 (1975), IAS 5 Thông tin đính kèm theo báo cáo tài chính và IAS 13 Trình bày về tài sản ngắn hạn và nợ ngắn hạn. Đến ngày 1/7/1998, IAS 1(1997) có hiệu lực thi hành. Sau đó, IAS 1 còn được sửa đổi vào 12/2003, 8/2005, 6/2007 để xem xét lại các vấn đề về tính minh bạch của thông tin kế toán, và bổ sung tính so sánh của thông tin kế toán trên các BCTC. Gần đây nhất, lần sửa đổi năm 2007 tập trung giải quyết sự công bố về nguồn vốn của DN. Hiện nay, áp dụng IAS 1 có hiệu lực ngày 01/01/2009. VAS 01 Chuẩn mực chung được ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính đến nay chưa sửa đổi lần nào.
IAS/IFRS cho phép sử dụng các xét đoán và ước tính kế toán nhiều hơn so với VAS, dẫn đến IAS /IFRS yêu cầu khai báo thông tin liên quan đến sử dụng xét đoán và ước tính kế toán nhiều hơn.
Sự khác nhau về cơ sở đo lường và sử dụng các ước tính kế toán của IAS /IFRS và VAS tạo ra phần lớn những điểm khác biệt nêu ở mục 1. Cụ thể, IAS/IFRS ngày càng hướng tới đo lường tài sản dựa trên cơ sở giá trị hợp lý nhằm đảm bảo tính liên quan của thông tin kế toán đối với các đối tượng sử dụng, trong khi đó giá gốc vẫn là cơ sở đo lường chủ yếu được quy định bởi VAS. Việc sử dụng nhiều ước tính kế toán bị VAS cho rằng tạo ra nhiều sự không chắc chắn, do đó tính phù hợp của thông tin trên BCTC từ việc tuân thủ VAS mang lại là chưa cao.
Xuất phát điểm cũng như mức độ phát triển của nền kinh tế Việt Nam so với các nền kinh tế lớn như Mỹ, các nước EU có sự khác biệt rất lớn, do đó thị trường vốn của Việt Nam chưa thực sự liên thông với thị trường vốn thế giới. IAS /IFRS là xây dựng hệ thống các chuẩn mực kế toán hoàn toàn thị trường và hỗ trợ thị trường vốn, một hệ thống chuẩn mực kế toán phục vụ cho lợi ích chung, chất lượng cao, dễ hiểu và có thể áp dụng trên toàn thế giới, nhằm giúp những người tham gia vào các thị trường vốn khác nhau trên thế giới ra quyết định kinh tế. Do vậy, định hướng phát triển của VAS để phục vụ cho các nhà đầu tư trên thị trường vốn không mạnh như IAS /IFRS; nhu cầu của Việt Nam về một hệ thống kế toán phức tạp và hợp lý như IAS /IFRS để phục vụ thị trường vốn là chưa cấp bách. Ngoài ra, ở Việt Nam hiện nay, nhiều đối tượng sử dụng BCTC chưa có nhu cầu thực sự đối với thông tin tài chính chất lượng cao vì thông tin tài chính chỉ đóng vai trò thứ yếu trong việc ra quyết định của họ.
Ở Việt Nam, Nhà nước có vai trò kiểm soát kế toán về phương pháp đo lường, đánh giá, soạn thảo và trình bày báo cáo; việc soạn thảo, ban hành các chuẩn mực kế toán và các hướng dẫn thực hiện phải do các cơ quan Nhà nước thực hiện và được đặt trong các bộ luật hoặc các văn bản pháp lý dưới luật. Trong khi đó, tại các quốc gia phát triển IAS /IFRS, các cơ sở, nguyên tắc kế toán không quy chiếu vào chế độ kế toán quốc gia; việc kiểm soát của Nhà nước được thực hiện thông qua việc giải thích mục tiêu, nguyên tắc kế toán, phương pháp đo lường, đánh giá, soạn thảo và trình bày BCTC; chuẩn mực, nguyên tắc kế toán thường được thiết lập bởi các tổ chức tư nhân chuyên nghiệp, điều đó cho phép chúng trở nên dễ thích ứng với thực tiễn và sáng tạo hơn, và phần lớn các nguyên tắc này không được quy định trực tiếp trong các văn bản luật.
Những nguyên nhân trên lý giải phần nào sự khác biệt giữa các IAS và VAS về TSCĐ, cũng là căn cứ để tìm phương hướng, nhằm dần rút ngắn khoảng cách giữa các chuẩn mực kế toán này.
Phương hướng phát triển VAS phù hợp hơn với IAS về TSCĐ
Với xu hướng mở cửa nền kinh tế, hội nhập ngày càng sâu rộng với nền kinh tế thế giới thì hệ thống kế toán Việt Nam cần được điều chỉnh bởi một hệ thống chuẩn mực kế toán mang tính linh hoạt, cập nhật cao hơn với các chuẩn mực kế toán quốc tế. Từ những nguyên nhân trên, những phương hướng để phát triển VAS phù hợp hơn với IAS về TSCĐ có thể đề cập đến bao gồm:
VAS cần được cập nhật một cách thường xuyên hơn với IAS, sửa đổi một cách linh hoạt hơn để thích ứng với mức độ phát triển nhanh của yêu cầu quản lý nền kinh tế Việt Nam từng bước hội nhập kinh tế quốc tế. Với 26 VAS đã được ban hành thì cần liên tục hoàn thiện, cập nhật các thay đổi nhằm phù hợp hơn với IAS, cũng là phù hợp với xu thế chung của các nước trên thế giới về hội tụ chuẩn mực kế toán quốc tế. Việc sử dụng nhiều hơn các ước tính kế toán sẽ khiến VAS tiến gần hơn với IAS. Giá trị hợp lý được sử dụng thì giá trị của tài sản trên BCTC sẽ được phản ánh một cách liên quan hơn đến tình hình tài chính của đơn vị, thông tin BCTC mang lại sẽ hữu ích hơn đối với người dùng.
IAS có chuẩn mực kế toán về Tổn thất tài sản (IAS 36 Impairement of assets) trong khi VAS hoàn toàn không đề cập đến vấn đề này. Do đó, Việt Nam cần nghiên cứu, soạn thảo và ban hành chuẩn mực này theo đặc điểm của nền kinh tế nước ta, có như vậy việc xác định nguyên giá của TSCĐ mới có sự thống nhất với IAS.
Việc tăng cường tính minh bạch của thông tin kế toán, cũng sẽ làm thay đổi môi trường kế toán và văn hóa kinh doanh của Việt Nam. Từ đó, việc sử dụng các ước tính kế toán sẽ dễ được áp dụng hơn trong các VAS. Đồng thời, khi tính minh bạch cao thì tính hữu ích của thông tin do BCTC cung cấp cho người dùng cũng sẽ tăng lên. Chẳng hạn như, thị trường giao dịch tài sản cần phải minh bạch và hoạt động để có thể sử dụng giá trị hợp lý làm cơ sở đo lường giá trị tài sản Việt Nam cần đầu tư hơn nữa cho đội ngũ phân tích, soạn thảo chuẩn mực, cần có kinh phí cho việc đào tạo đội ngũ nhân viên kế toán, bởi lẽ việc áp dụng IAS /IFRS là điều không hề đơn giản.
Kết luận: Có thể thấy rằng, VAS và IAS /IFRS vẫn còn tồn tại một khoảng cách đáng kể ảnh hưởng đến quá trình hội nhập quốc tế của Việt Nam. Việc áp dụng các IAS thực sự là một thách thức về mức độ phát triển của thị trường, trình độ, năng lực của kiểm toán viên, kế toán viên và cả các nhà đầu tư trên thị trường Việt Nam. Ngoài ra, sự khác biệt còn là do Việt Nam chưa cập nhật những thay đổi mới nhất của các chuẩn mực kế toán quốc tế, phiên bản mới nhất. Những vấn đề này, cũng cần được xem xét bổ sung trong các VAS. Để đưa các VAS về gần với các IAS thì không chỉ là vấn đề sửa đổi, bổ sung các chuẩn mực mà còn phải hoàn thiện cơ chế soạn thảo chuẩn mực và phụ thuộc vào các điều kiện khác như tốc độ phát triển của nền kinh tế và sự chuẩn bị của các DN. Tuy nhiên, việc kế toán theo VAS xích lại gần hơn với IAS về TSCĐ thì sẽ cần một khoảng thời gian dài nữa mới có thể thực hiện được và đòi hỏi nỗ lực từ các DN và đặc biệt là những người làm công tác tài chính kế toán./.
Tài liệu tham khảo
1. Bộ Tài chính, 26 VAS, NXB Lao động 2013.
2. Ngân hàng thế giới The World Bank, 2008, Ebook-Các chuẩn mực kế toán quốc tế.
3. GS.TS.NGND Ngô Thế Chi, TS Trương Thị Thủy, Giáo trình Chuẩn mực kế toán quốc tế, NXB Tài chính 2010.
4. Charles H. Gibson (1998), Financial Statement Analysis, South Western College Publishing, United States of America.
5. Paul H. Walgenbach, Ernest I. Hanson, James C. Hamre (1990), Principles of Accounting, Harcourt Brace Jovanovich, Publishers, United States of America.
6. Nguyễn Văn Thơm, Trần Văn Thảo (2003), Kế toán Mỹ, Nhà xuất bản Thống kª Hà Nội.